מס הכנסה
מיסים כללי
מיסוי מקרקעין
מס ערך מוסף
משפט כללי
פסקי דין

פרשנות דיני המס


פרשנות דיני מיסים - המחלוקת בין שופטי בית המשפט העליון

מאת: עוזי שוחט, עו"ד (רו"ח)

בפסק דין אשר ניתן ביום 06.11.08 בבית המשפט העליון בע"א 976/06 דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה, באה לידי ביטוי מחלוקת עקרונית בין שופטי בית המשפט העליון באשר למשמעות שיש ליתן להנחיות הפנימיות של רשות המיסים בבוא בית המשפט לפרש את חוקי המס. הגם שמחלוקת זו לא השפיעה על תוצאות פסק הדין, יתכן מצב כי בערעורים אחרים מחלוקת זו תהא זו אשר תכריע את דינו של הערעור.

עמדת הרוב בבית המשפט העליון הינה ערכאית ושמרנית, של אלו אשר גורסים, כי בבוא בית המשפט לפרש חוק מס, בנסיבות מסוימות הוא ייתן משקל לפרשנות הנקוטה על ידי רשות המסים. בעמדה זו מחזיקים, בין היתר, נשיאת בית המשפט העליון, השופטת דורית בייניש, השופט אליעזר ריבלין והשופט ס' ג'ובראן. מנגד, הביע השופט י' דנציגר עמדה רעננה, שלפיה: "בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חבק") או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק."

והנימוק לכך מובא בהמשך: "קל וחומר שאל לו לפרשן להתעניין בתפישה הפרשנית של מי שהוטל עליו לבצע את החוק בבואו לקבוע מהי תכליתה של הוראת המס. קביעתו זו של הפרשן צריך שתושתת, כאמור, על לשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית של החוק ועקרונות היסוד של השיטה."

לדעתי, עמדתו זו של השופט י' דנציגר עדיפה וצודקת על פני העמדה הגורסת, כי בנסיבות מסוימות ניתן להיעזר בעמדת רשות המס לצורך פרשנות חוקי המס, וזאת, בין היתר, מהנימוקים הבאים:

1. רשות המיסים, כממונה על ביצועם של חוקי המס, מעוניינת לגבות מס גבוה ככל האפשר, ועמדתה בכל סוגיה של פרשנות דיני המס תהא כזו שמובילה לגביית המס הגבוה ביותר האפשרי. לפיכך הסתמכות, אפילו קלה, על עמדת רשות המיסים, בבוא בית המשפט לפרש את חוקי המס, תוביל אותו לתוצאה מוטית לטובת רשות המיסים, בעוד שההלכה הינה, כי אין לפרש את חוקי המיסים לא לטובת הנישום ולא לטובת הרשות, אלא על פי תכליתם.

2. ההנחיות הפנימיות של רשות המיסים זרועות בטעויות רבות.

3. ההנחות הפנימיות של רשות המיסים אינן מתעדכנות במהירות, וזאת בשל בעיות בירוקרטיות רבות, ופעמים רבות הן אינן תואמות להלכה הפסוקה ולדיני המס, אשר מתחדשים במהירות.

4. היעזרות בהנחיות הפנימיות של רשות המיסים לצורך פרשנות חוק מרוקנת מתוכן וחותרת תחת סמכותם של בתי המשפט לפרש את חוקי המס, וזאת מאחר שרשות המיסים הינה אחד הצדדים המתדיינים בהליך. אם בית המשפט מסתמך על עמדתו של אחד המתדיינים בפניו ומקבל אותה ככלי פרשני, ובענייננו, מדובר בעמדתה של רשות המיסים, אזי לשם מה בכלל נקבע בחוק הליך של ערעור על שומות. אם עמדת רשות המיסים היא זו אשר משמשת ככלי פרשני של חוקי המס, אזי ניתן למנות מראש את פקיד השומה גם כמי שמבצע את חוקי המס וגם כשופט בערעור.

5. הסתמכות של בתי המשפט על עמדת רשות המיסים ככלי פרשני פוגעת בעקרון הפרדת הסמכויות בין הרשות המבצעת לבין הרשות השופטת. הרשות השופטת ממונה על בדיקת ביצועם של חוקי המס על ידי הרשות המבצעת, כאשר על הרשות השופטת מוטלת החובה לפרש את חוקי המס בצורה עצמאית ובלתי תלויה ברשות המבצעת. כאשר הרשות השופטת מסתמכת על ההנחיות הפנימיות שהוציאה הרשות המבצעת משמעות הדברים היא שהרשות השופטת איננה עצמאית עוד ואיננה בלתי תלויה, והגבולות בין הרשות המבצעת לבין הרשות השופטת מטשטשים.

6. הסתמכות של הרשות השופטת על ההנחיות הפנימיות של רשות המסים ככלי פרשני יוביל בהכרח לאובדן אמון של הנישומים ברשות השופטת, אשר למעשה מוותרת ביוזמתה על סמכותה לפרש באופן עצמאי ובלתי תלוי את חוקי המס.

7. הסתמכות של בתי המשפט על ההנחיות הפנימיות של רשות המיסים תוביל להתערערות הבקרה של הרשות השופטת על רשות המיסים, התערערות אשר תוביל בהכרח להוצאת הנחיות פנימיות בלתי מאוזנות על ידי רשות המיסים, הנחיות אשר יהיה בהן כדי לחייב את הנישום בתשלומי מס ביתר.

לאור הנימוקים שלעיל עמדתו של השופט י' דנציגר אשר מסתייג מהיעזרות בהנחיות הפנימיות של רשות המיסים בבואו לפרש את חוקי המס עדיפה בעיני על פני עמדת הרוב בע"א 976/06.עמדה זו של השופט י' דנציגר מקשה על חייו של הפרשן, שכן היא מצמצמת את המקורות שמהן הוא יונק את תכלית החקיקה, אך מנגד היא הופכת את מלאכת הפרשנות של בית המשפט לעצמאית יותר, נכונה יותר, עדכנית יותר, דינמית יותר, רעננה יותר ובלתי תלויה בפרשנות של רשות המיסים את חוקי המס. לפיכך אין לנו אלא לקוות שעמדה זו תהפוך בעתיד לעמדת הרוב בבית המשפט העליון.

חזרה לדף מאמרים בנושא מיסים כללי