מס הכנסה
מיסים כללי
מיסוי מקרקעין
מס ערך מוסף
משפט כללי
פסקי דין

סעיף 105 לחוק מע"מ


פרשנות הוראת סעיף 105 לחוק מס ערך מוסף


מאת: עוזי שוחט עו"ד (רו"ח)

 לעיתים קורה שנישום שילם בטעות לרשויות מע"מ מס ביתר. ההגיון הפשוט אומר, כי לאחר שהנישום מגלה את טעותו על מנהל המע"מ להשיב את המס ששולם ביתר בתוספת ריבית והצמדה מיום תשלומו, לאמור – בערכו הריאלי, וזאת בכדי להשיב את המצב לקדמותו. במידה ולא יושב לנישום המס ביתר כשהוא משוערך, יפגע קניינו מחד ורשויות מע"מ יתעשרו שלא כדין מאידך. אלא שהוראות החוק, מבחינה תחבירית, אינן ברורות דיו, ולפיכך ברשימה זו אנו מבקשים לבחון את סוגיית ההשבה.

יצוין, כי ברשימה זו אנו מתייחסים לתשלום מס עודף שנבע כתוצאה מתיקוני שומה, מדווח כפול בטעות, מתיקון דו"ח עקב ביטול עסקה וכיוצא באלה, ולא להחזר שנוצר כתוצאה מעודף מס תשומות. ההוראה הרלבנטית לענייננו היא הוראת סעיף 105(ג) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") אשר קובעת, בסעיף קטן (1), כי כאשר משולם סכום שיש להחזירו, "יווספו לסכום, אם הוחזר לאחר 30 ימים מיום תשלומו, הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו". סעיף 105(ג)(2) לחוק מורה, כי תביעה לתשלום "סכום כאמור בפסיקה (1)", ניתן להגיש למנהל מע"מ "תוך שנתיים מיום תשלום הסכום". על תכלית הסעיף ניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת חוק מע"מ (תיקון מס' 5), התשמ"ו–1986, שבעקבותיה הוסף סעיף 105 לחוק: "מוצע להוסיף הוראה שתתייחס למקרים שבהם יש להחזיר סכומים ... שהעוסק נדרש לשלם ויש להחזירם לו. לפי ההצעה תחול חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית בשל סכומים כאמור שלא הוחזרו, תוך 30 ימים מיום תשלומם, החל מיום התשלום ועד יום ההחזר. בכך תיווצר הקבלה בין זכויותיו של העוסק לזכויותיה של רשות המס". הווה אומר, תכלית הסעיף הינה לשלם לנישום הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלום הסכום למנהל מע"מ ועד יום ההחזר. בדברי ההסבר לא מצויה כל הסתייגות לגבי תשלום הפרשי הצמדה וריבית מלאים. אף בית המשפט המחוזי עמד בה"פ 714/01 כור מזון בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ (מיסים יז/2 ה-24) על תכלית הוראת סעיף 105(ג) לחוק, ולפיה יש להשיב לנישום השבה ריאלית מלאה של המס ששילם ביתר, ולהקביל את זכויות הנישום לזכויות רשות המס:

"כשם שאת המס יש לשלם על בסיס ריאלי וכל איחור בתשלום המס יגרור עמו תשלום הפרשי הצמדה וריבית... כך גם כאשר על המנהל להשיב לעוסק מס ששולם ביתר, עליו לעשות זאת בצירוף הפרשי הצמדה וריבית החל ממועד תשלומו".
החובה להשבת סכום מס ששולם ביתר בערכים ריאליים עולה גם מכוח עקרונות עשיית עושר ולא במשפט. המ' 3115/95 טיפול שורש – ניהול שירותים למרפאות שיניים בע"מ נ' מדינת ישראל ואגף המכס, עסקה בתשלום מס בטעות והשבתו. פסק הדין ניתן טרם תיקון סעיף 105(ג) לחוק בנוסחו כיום, אך רציונל פסק הדין בהחלט רלבנטיים גם היום.
כבוד השופטת ד' דורנר קבעה כלהלן: "...במקרה שלפני שותק חוק מס ערך מוסף בעניין כספי מס ששולמו בטעות ועל כן חלים על מקרה זה דיני ההשבה הנמנים על דיני עשיית עושר ולא במשפט. בחיוב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית הוא פועל יוצא של מטרת דינים אלו, שעל מנת שתושג חייבת ההשבה להיות ריאלית ויש להוסיף עליה אף ריבית כדי שהמחזיק בכסף לא יתעשר שלא כדין על חשבון הצד האחר".

לדעתנו, הפרשנות הראויה והנכונה לסעיף 105(ג)(2) לחוק היא שערוך מלא של החזר המס ללא ההגבלה של תקופת השערוך ("גישת ההשבה הריאלית"). לפי גישה זו המילים "יום תשלום הסכום" שבסיפא להוראת סעיף 105(ג)(2) לחוק כוונתן ליום תשלום סכום החזר המס בידי מנהל מע"מ. אמנם, מתחם האפשרויות הלשוניות של הסעיף מאפשר, לכאורה, לקרוא את הוראת סעיף 105(ג)(2) הנ"ל כמורה על הגשת התביעה לתשלום הפרשי ההצמדה והריבית בתוך שנתיים מיום תשלום המס ביתר על ידי החייב ("גישת השנתיים").

לפי גישה זו המילים "יום תשלום הסכום" שבסיפא להוראת סעיף 105(ג)(2) לחוק כוונתן ליום תשלום המס ביתר בידי הנישום. ואולם, לדעתנו גישת ההשבה הריאלית עדיפה ומוצדקת, הן מכוח הפרשנות התכליתית והן מכוח הפרשנות הלשונית. גישת השנתיים אינה עולה בקנה אחד עם תכליותיה של הוראת סעיף 105(ג) לחוק – הן הסובייקטיבית והן האובייקטיבית. כמפורט בדברי ההסבר לחוק ובפסיקה של בית המשפט שנזכרה לעיל, תכליתה הסובייקטיבית של הוראת סעיף 105(ג) לחוק היא השבת העוסק למצבו הקודם, כאילו לא שילם מס ביתר מלכתחילה, ובנוסף, ליצור הקבלה בין זכויות הנישום להשבה ריאלית לבין זכויות רשות מע"מ לקבלת מס שלא שולם במועדו בערכו הריאלי. תכלית זו תוגשם רק אם תבוצע השבה ריאלית מלאה של כספים ששילם העוסק ביתר.

אשר לתכליתה האובייקטיבית של הוראת סעיף 105(ג)(2) לחוק, חזקה היא כי תכליתו של חוק היא להגשים צדק ולהשיג תוצאות נכונות. גם תכלית זו תוגשם אך ורק אם יוחזרו לנישום הכספים ששילם ביתר בערכם הריאלי. זאת ועוד, יש לשאוף לפרשנות הרמונית של חוקי המס השונים, וגם לפי עקרון זה אין לקבל את גישת השנתיים. לעומת גישת השנתיים, גישת ההשבה הריאלית מגשימה היטב את תכליותיה של הוראת סעיף 105(ג) לחוק, שכן לפיה זכאי עוסק לקבל את מלוא הפרשי ההצמדה וריבית בגין כל החזר המס לו הוא זכאי, בתנאי שהגיש את תביעתו בתוך שנתיים מיום שהוחזר המס ביתר על ידי מנהל מע"מ.

בנוסף, גישת ההשבה הריאלית מביאה להקבלה נכונה וצודקת בין זכותו של מנהל מע"מ לקבלת מס שמשולם באיחור לבין זכותם של נישומים לקבלת מס ששולם ביתר. כפי שהמנהל דורש מנישום לשלם מס חסר בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מלאים, כך גם ראוי לאפשר לנישומים להגיש תביעה להחזר המס ששולם בטעות, בתוספת ריבית והצמדה מלאים.

זאת ועוד: איזה הגיון והצדקה יש להגבלת תקופת שערוך המס ששולם ביתר על ידי הנישום, ומדוע דווקא שנתיים? מדוע את קרן המס ששולם ביתר ניתן לדרוש לתקופה של חמש שנים מיום ששולם, ואת השערוך המתלווה למס ששולם ביתר, ניתן לדרוש רק לתקופה של שנתיים מעת ששולם?
אף מן הבחינה הלשונית יש לדחות את גישת השנתיים. גישה זו אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 105(ג)(1) לחוק. משך התקופה שעוסק זכאי לתבוע החזר מס ששילם ביתר היא חמש שנים ממועד תשלום המס. בסעיף 105(ג)(1) לחוק נקבע במפורש, כי הפרשי הצמדה וריבית "יווספו לסכום" המס ששולם ביתר. לפיכך, גישת השנתיים סותרת את הוראת סעיף 105(ג)(1) לחוק, שכן היא מגבילה את תקופת התביעה לתשלום הפרשי הצמדה וריבית רק לשנתיים.

ודוק, הוראת סעיף 105(ג)(2) לחוק אינה יכולה להתפרש כמגבילה את האמור בסעיף 105(ג)(1) לחוק. הראיה היא שסעיף קטן (2) אינו נוקט לשון מסייגת (כדוגמת "על אף האמור..."), כפי שניתן היה לצפות לו מטרת ההוראה הייתה להגביל. בנוסף, לו אכן התכוון המחוקק לאמץ את גישת השנתיים, ניתן היה לצפות שתנאי כאמור יימצא בסעיף 105(ג)(1) לחוק, המסייגת כבר את זכותו המהותית של נישום לקבלת הפרשי הצמדה וריבית על קרן המס ששילם ביתר, בתנאי שחלפו 30 ימים מיום ששולם החזר המס. לעומת הבעייתיות כאמור שמעוררת גישת השנתיים, גישת ההשבה הריאלית, מובילה לקוהרנטיות לשונית והשתלבות בין שתי הפסקאות של סעיף 105(ג) לחוק, ללא סתירה ביניהן. בהתאם לגישה זו, בעוד סעיף קטן (1) מעניק את הזכות המהותית לדרוש קבלת הפרשי הצמדה וריבית על החזרי מס, סעיף קטן (2) מוסיפה, כי נישום רשאי להגיש תביעה למנהל מע"מ להשבת הפרשי הצמדה וריבית המגיעים לו, אם אלו לא שולמו לו יחד עם החזרי המס, תוך שנתיים מיום שקיבל את החזרי המס. אשר על כן, גם מהבחינה הלשונית יש להעדיף את גישת ההשבה הריאלית על פני גישת השנתיים.

סיכומם של דברים, על אף שקיימת אי בהירות לשונית מסוימת סביב הוראת סעיף 105(ג) לחוק, לאחר שבוחנים ומנתחים את ההוראה, הן מבחינת כוונת המחוקק והן בהתחשב בעקרונות היסוד שביסוד כל דבר חקיקה, אנו סבורים שיש להגיע למסקנה, כי הפרשנות הראויה והנכונה לסעיף 105(ג)(2) לחוק היא שערוך מלא של החזר המס, בתנאי שהנישום יגיש את תביעתו למנהל מע"מ להשבת הפרשי הצמדה וריבית המגיעים לו תוך שנתיים מיום שקיבל את החזרי המס.

חזרה לדף מאמרים בנושא מס ערך מוסף