מס הכנסה
מיסים כללי
מיסוי מקרקעין
מס ערך מוסף
משפט כללי
פסקי דין

קרן מכבי


בפני ועדת ערר מס שבח מקרקעין, בחיפה
מס' תיק:ע"ש 671/95
בפני כב' הנשיא (בדימוס) מ. סלוצקי - יו"ר וה"ה ש. תענך וא. ארבל - חברים
העוררים:קרן מכבי ואח'
המשיב:מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
ניתן ביום: 15.04.1999


העוררים: קרן מכבי ואח'

נגד
המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין חיפה

פסק דין


1. תיק זה הועבר לועדה זו לעיון ולעריכת פסק דין בתאריך ה-18.3.99.
בפנינו ערר על החלטות המנהל בהשגות שהגישו העוררים לענין חיובם במס שבח ומס רכישה.
2. ב-26.5.94 נכרת הסכם בין העוררת 2 כמוכרת (להלן: חברת כהן) לבין העוררת 1 כקונה (להלן: מכבי).
ההסכם מתייחס למקרקעין כשטח של 621 מ"ר המצויים ברח' הרצל 33, קרית ים והידועים כחלקה 58 בגוש 10444 (להלן: המקרקעין).
מהמבוא להסכם עולה, כי חברת גב-ים היא הבעלים הבלעדי של המקרקעין הנ"ל, וכי פיליפ וסבינה גולדין הם בעלי זכות חכירה לדירות במקרקעין הנ"ל (להלן: החוכרים). חברת כהן התחייבה לרכוש "בנאמנות" בעבור מכבי מהחוכרים הנ"ל את זכות החכירה לדירות שיש להם במקרקעין הנ"ל ולפעול לקבלת היתר לבניית מבנה על המקרקעין שישמש לאחר הקמתו במרפאה. בניית המבנה תבוצע על ידי חברת כהן. כן התחייבה חברת כהן להעביר למכבי את זכות החכירה לדירות שתרכש עבורה בנאמנות ולמסור לה את החזקה במקרקעין, ובמבנה שיבנה. חברת כהן תגרום לפינויים של דיירים מוגנים המחזיקים במושכרים בבנין הבנוי על המקרקעין.
הצדדים העריכו את מחיר העסקה ליום כריתת ההסכם לסך של 948,600 דולרים בהנחה שהמבנה שיבנה יהיה מבנה גדול ולסך 754,200 דולרים בהנחה שהמבנה יהיה קטן.
במהלך מימוש ההסכם נכרת ב-5.6.94 הסכם בין החוכרים הנ"ל לבין חברת כהן לפיו התחייבו החוכרים להקנות לחברת כהן את זכות החכירה מחברת גב-ים. בדירה בת 3.5 חדרים, מטבח ונוחיות בשטח של 215 מ"ר בבנין שבנוי על המקרקעין הנ"ל תמורת סך של 150,000 דולרים בשווי שקלי.

בחוזה נוסף מה-5.6.94 התחייבו החוכרים להקנות לחברת כהן את זכויות החכירה שיש להם מחברת גב-ים בחנות ובמחסן הבנויים על שטח של 400 מ"ר מהמקרקעין הנ"ל תמורת סך של 50,000 דולרים בשווי שקלי.
חברת כהן הגישה למשיב הצהרה והודעה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג-1963 (להלן: החוק הנ"ל) לפיהן רכשה את הזכות במקרקעין הנ"ל כנאמן עבור מכבי כנהנה ששילמה סך 610,000 שקלים בצירוף מע"מ בתאריך 23.6.94, בסה"כ 714,636 שקלים.
המשיב הוציא למכבי ולחברת כהן שומות מס שבח ורכישה כמפורט בעובדות המוסכמות בין הצדדים עליהן השיגו העוררים, השגותיהם נדחו בהחלטות המשיב שעליהן עררו בפנינו.
3. המשיב דחה את טענת העוררים כי מדובר בעסקת "נאמנות" עליהם הצהירו בהיותו סבור כי העסקה היא מלאכותית והתעלם הימנה. המשיב קבע בהחלטתו מה-10.5.95 כי "המהות הכלכלית של העסקה היא קניה על ידי חברת כהן ומכירת מבנה לקרן מכבי ואין אנו רואים שיש נאמנות".
עוד קבע המשיב כי כל בנין שהוא בידי מכבי הוא מלאי עסקי לצורך מס הכנסה, בין אם מדובר בבנין מגורים או בנין מסוג אחר, יחול עליו מס רכישה בשעור של 5% (ראה נספח א' 1 לכתב הערר).
בהחלטה נוספת מה-14.5.97 קיבל המשיב את התמורה המוסכמת כשווי המכירה של העסקה ותיקן את חיוב מס הרכישה ל-0.5% בהיות מכבי מוסד ציבורי. בנושא שעור המס נידון בהמשך.
המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסבה בשאלה אם יש לראות עסקה זו כעסקת נאמנות אם לאו. הכרעה בענין זה יש לה השלכה לענין שיעור המס.
4. סעיף 69 לחוק הנ"ל קובע כי:
"א. מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד מנאמן לנהנה יהיו פטורים ממס.
ב. לענין סעיף זה:
נאמן - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות מקרקעין או זכות באיגוד.
נהנה - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה".
נפסק בע"א 1613/92 זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין איזור ירושלים, פס"ד נ' 1 עמ' 485 בעמ' 488 ב' כי:
"תכליתו של סעיף 69 לחוק היא לפטור את הנאמן והנהנה מכפל מס בגין העברת הזכות המוחזקת מן הנאמן לנהנה אשר הוא בעליה של הזכות שנועדה לו מעקרה בלי שיש לנאמן ענין כלכלי בכך".
הנאמנות שמדובר בה היא הנאמנות המיוחדת שנוצרה מכח סעיף 69 לחוק הנ"ל.
5. לאחר עיון בסיכומיהם הארוכים של באי כח הצדדים ונהיגה לפי הכלל שעסקה נבדקת לצרכי מסוי על פי טיבה כפי שהצדדים עשו אותה, הגענו לכלל מסקנה שאין יסוד לסתור עובדתית את טענת העוררים שאכן נעשה הסכם נאמנות ביניהם כפי שטענו. הנטל להראות כי ביחס המשפטי שנוצר בין הצדדים הוא יחס של נאמנות, רובץ על הטוען כי הוא זכאי להנות מן הפטור ובעניננו על העוררים שעמדו בנטל זה.
6. העוררים נמקו את הזקקותם ל"טכניקת הנאמנות" בנסיונם מלקחי העבר שלימדו אותם כי כשמוכרים נוכחים כי הקונה הוא מוסד ציבורי כדוגמת מכבי, הוא מעלה את המחיר מעבר למחירי השוק בנדל"ן. טעם זה שהוא סביר לכאורה, שולל את הטענה למלאכותיות העסקה גם אם כלול בפעולה זו הרצון להפחית את נטל המס. אין לומר כי בנסיבות מקרה זה הטעם לעריכת העסקה בדרך זו הוא הרצון להתחמק מתשלום מס (ראה ע"א 503/82 טאוב ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פס"ד לט א' עמ' 743).
7. השתלשלות העובדתית מעידה על כך כי למעשה נקשרו שתי עסקאות נפרדות שבאו לידי ביטוי בהסכם מה-26.5.94. עסקה של רכישת זכויות חכירה במקרקעין על ידי חברת כהן כנאמנה של מכבי שהוא הנהנה כולל פינוי הדיירים על פי החוק המחזיקים במושכרים בבנין הבנוי על המקרקעין הנ"ל, ועסקה שניה של מסירת ביצוע בנית המרפאה על המקרקעין הנ"ל לחברת כהן.
נפסק בדנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פס"ד מט 2 עמ' 8705. בעמ' 719 כי:
"אפשר שאדם ירכוש נכס מקרקעין מקצתו עבור עצמו ומקצתו כנאמן בעבור אחר".
לא כל שכן בעניננו שבו נרכשו זכויות החכירה במלואן עבור מכבי כנהנה ובשלב מאוחר יותר שלאחר רכישת המקרקעין מסירת בנית המרפאה לחברת כהן. העובדה שלאחר רכישת הזכות במקרקעין תמסר לחברת כהן עבודת הקמת המרפאה אין בה כדי לגרע מכך שהקניית הזכות במקרקעין כשלעצמה לנהנה לא הצמיחה לחברת כהן טובת הנאה כלשהי במקרקעין.
חברת כהן קיבלה את הכספים לקניית הזכות במקרקעין הנ"ל ממכבי. כספים אלה ניתנו לחברת כהן בנאמנות למטרת רכישת הזכויות במקרקעין, ובכך הקימה העסקה יחסי נאמנות. מהמסכת העובדתית עולה כי העוררים התכוונו מלכתחילה לעגן את יחסיהם על בסיס קשר נאמנות בכל הנוגע לרכישת זכות החכירה במקרקעין הנ"ל ועל בסיס זה הועברו כספים ממכבי לחברת כהן לתשלום התמורה לרכישת הזכויות במקרקעין הנ"ל. (ראה פסקה 23-2 לחוזה מה-26.5.94).
זאת ועוד, חברת כהן רכשה את הזכות במקרקעין מלכתחילה עבור מכבי כנהנה, מבלי שתהא לה זכות הנאה משלה במקרקעין. האינטרס הכלכלי של חברת כהן הוא בבניית המרפאה על המקרקעין ולא במקרקעין עצמן. אינטרס זה הווה את המניע להסכמתה של חברת כהן לשמש כנאמן. בבחינת שכר טרחה שהוענק לה עבור הטיפול ברכישת הזכות במקרקעין כנאמנה עבור מכבי. אין לקבל, בנסיבות שבפנינו, את המסקנה כי חברת כהן רכשה את הזכות במקרקעין מכספה על מנת לבצע את בניית המרפאה עבור מכבי. האינטרס ברכישת הזכות במקרקעין ולבניית המרפאה היה של מכבי בלבד ונעשה במימונה ובאמצעות חברת כהן כנאמן.
8. באשר לשיעור המס הרי שבעניננו מכבי היא שרצתה לרכוש לעצמה את הזכויות במקרקעין הנ"ל באמצעות חברת כהן. יש לכך לראות בכך מכירה מהבעלים המקורי של הזכות לנהנה קרי למכבי למרות שהזכות נרכשה על ידי חברת כהן כנאמנה. העברת הזכות מהנאמן לנהנה אינה "מכירה" מהבחינה הכלכלית ולכן היא פטורה ממס לפי הוראות סעיף 69 לחוק הנ"ל.
9. התוצאה היא שאנו מקבלים את הערעור. על המשיב לתקן את השומות בהתאם לאמור בפסק הדין.
אנו מחייבים את המשיב לשלם לעוררים את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 4,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מתאריך מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

ניתן היום 15.4.99 בנוכחות הצדדים.