מס הכנסה
מיסים כללי
מיסוי מקרקעין
מס ערך מוסף
משפט כללי
פסקי דין

התיישנות


התיישנות הליכי הגבייה המנהלית בגביית חוב ארנונה, מס הכנסה, מס שבח,

מס רכישה ומס ערך מוסף

עוזי שוחט, עו"ד (רו"ח)

בית המשפט העליון שם סוף לגישות הסותרות, אשר רווחו בבתי המשפט המחוזיים עת פסק לראשונה ברע"א נעמה נסייר נ' עיריית נצרת עילית (פורסם בנבו, ניתן ביום 20.06.10), כי נישום שהרשות מפעילה נגדו הליכי גבייה מנהליים רשאי להתגונן בטענה שחוב המס התיישן, זאת למרות שהנישום הוא שפתח בהליך בבית המשפט.
בפסק הדין נדון ערעורו של אדם, אשר הרחיב את דירת מגוריו בהתאם להיתר בנייה שניתן לו, אך העירייה המשיכה לחייבו בארנונה על פי הגודל המקורי של הדירה. כאשר העירייה גילתה את הטעות היא שלחה למערער דרישה רטרואקטיבית לתשלום הפרשי הארנונה. המערער לא שילם את שנדרש והעירייה פתחה בהליכי גבייה מנהליים. המרצת פתיחה שהגיש המערער נדחתה וכך אף הערעור עליה. מכאן הדיון בהליך של בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון בירושלים.

בית המשפט העליון פסק, כי לרשות המנהלית יש סמכות לתקן חיוב ארנונה באופן רטרואקטיבי, בכפוף לעקרונות החלים על שינוי החלטה מנהלית. מאחר שמדובר בטעות "טכנית" חישובית, אשר נבעה, בין היתר, מהתבססות על נתון שגוי, הותר תיקונה.

ברם, תיקון השומה, אפילו שמדובר בתיקון טכני, מוגבל בשל התיישנות. ככלל כאשר נישום איננו משלם את הארנונה פתוחות בפני הרשות שתי דרכי פעולה: להגיש תביעה אזרחית לבית המשפט המוסמך או לפתוח בהליכי גבייה מנהליים. דרך הפעולה האחרונה מאפשרת לרשות לנקוט בהליכי גבייה אף בהיעדר פסק דין של בית משפט המאשר את החוב.

ההתיישנות על פי חוק ההתיישנות היא התיישנות דיונית ולא מהותית וככזו היא מהווה טענת הגנה ולא טענת התקפה. כאשר הרשות היא זו אשר מגישה תביעה אזרחית כנגד הנישום, הנישום רשאי להתגונן בטענה שחוב המס התיישן, שהרי הוא נמצא במעמד של "נתבע". כך גם כאשר הנישום הוא שיוזם את ההליך ומגיש עתירה מנהלית כנגד הליכי הגבייה שהפעילה הרשות, ניתן להעלות טענה בדבר התיישנות החוב, מאחר שבפועל הפנייה של הנישום לבית המשפט היא תוצאה של ה"תביעה" שהרשות הפעילה כנגדו, דהיינו של הליך הגבייה המנהלי. במילים אחרות, גם כאשר הנישום פונה ביוזמתו לבית המשפט יש לראותו כ"נתבע" הרשאי להעלות טענת התיישנות.

יצוין, כי מלבד חוק ההתיישנות מצויים בחקיקה הישראלית חוקים, אשר בהם נקבעו הוראות התיישנות ספציפיות, חלקן קובעות התיישנות דיונית וחלקן קובעות התיישנות מהותית.

לגבי חוב ארנונה, מאחר שאין בפקודת העיריות הוראות התיישנות ספציפיות, הוחלו הוראות חוק ההתיישנות. ואולם בכל הקשור לתיקון שומות מס הכנסה, מס שבח, מס רכישה, מס ערך מוסף וכיו' קבע המחוקק הוראות התיישנות ספציפיות.

כך לדוגמא בע"א 5040/03 מצפה 6896/19 בע"מ נ' מיסוי מקרקעין ת"א נפסק, כי לאור תכלית החקיקה שביסוד מגבלת הזמן, אשר במהלכו ניתן לתקן שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין יש להעדיף הוראה זו. לכן לא חלה התיישנות לפי חוק ההתיישנות ופרק הזמן אשר קבוע בסעיף 85 לחוק מסמ"ק לצורך תיקון שומה הוא הקובע.

ובעמ"ה 359/02 אגבאריה נואף חוסני נ' פקיד שומה חדרה נפסק, כי נקבע, כי הסמכות לפתוח ו/או לתקן שומה לפי סעיף 147 כפופה לתנאים אשר מתווה הסעיף. באותו עניין נפסק, כי אין למשיב סמכות לפתוח ו/או לתקן את שומת המערער מאחר שלא מתקיימת הוראת סעיף 147(א)(3) המתנה את פתיחת השומה בהרשעת הנישום.

ובע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין נפסק, כי פקיד השומה איננו רשאי לתקן רטרואקטיבית שומה בחלוף תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 85 לחוק מסמ"ק. שינוי רטרואקטיבי של סיווג השומה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המנהלית וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח, ועל כן יש להגביל את תחולתו

בת"א 1451/08 הנדסה ואיפי טכנולוגיות מתקדמות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ דובר במס בולים אשר שולם ביתר, ונפסק, כי תקופת ההתיישנות אשר חלה על דרישת ההחזר הינה זו הקבועה בחוק מיסים עקיפים (3 – 5 שנים) ולא זו הקבועה בחוק ההתיישנות (7 שנים). בחינת תכלית החוק מלמדת, כי מגמתו הינה להסדיר את הסוגיה של מיסים עקיפים ששולמו בחסר או ביתר, לרבות את תקופת ההתיישנות להחזר מס אשר שולם ביתר. עוד נפסק, כי גם סכומים אשר שולמו כמס שלא כדין ובהיעדר עיגון חוקי מהווים "מס", ועל כן חלים עליהם הוראות ההתיישנות שבחוק מיסים עקיפים ולא הוראות ההתיישנות שבחוק ההתיישנות.

ובע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש - משרד האוצר נ' דניאל שחר נקבע, כי חוק ההתיישנות קובע תקופות התיישנות מסוימות לעניינים המנויים בו, אך כופף עצמו בפני הסדרים ספציפיים הקבועים בדינים אחרים. כך לדוגמא תופעה שכיחה בתחום המיסוי היא שהחוק קובע הסדרים מקיפים ומלאים לעניין השגה, ערעור וכיו', לרבות לוחות זמנים - ההסדרים הספציפיים הללו נועדו לבוא במקום הסדרי המשפט הפרטי, אשר היו נוהגים לולא היו קיימים אותם הסדרים סטטוטוריים ספציפיים. באותו עניין נפסק, כי מועד 6 השנים אשר קבוע בסעיף 160 לפקודת מס הכנסה מהווה מועד של "התיישנות" לתביעה להחזר מס אשר שולם ביתר.

מכל האמור לעיל עולה, כי תקופת ההתיישנות בת שבע השנים לגביית חוב ארנונה בהתאם לחוק ההתיישנות איננה בהכרח תקופת ההתיישנות הרלבנטית לתיקון שומות מס הכנסה, מס שבח, מס רכישה ומע"מ. תקופת ההתיישנות הרלבנטית לצורך תיקון שומות בהתאם לחוקי המס הספציפיים הינה בהתאם לסעיפי החוק המיוחדים באותם חוקי מס כגון: סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 77 לחוק מע"מ וכיו'.